Άρθρα - Μελέτες

Το εισόδημα που προέκυψε από την πρόωρη λήξη σύμβασης swap θεωρείται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και υπόκειται σε φόρο, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε., κατά το χρόνο τερματισμού της σύμβασης swap

ΕΡΩΤΗΜΑ

– Ανώνυμη εταιρεία A που εφαρμόζει τα ΕΛΠ έλα­βε στις 1.7.2020 μακροπρόθεσμα δάνεια από ημεδαπή τράπεζα ποσού € 12.000.000,00 με ημερομηνία λήξεως την 30.6.2026, με τον όρο ο τόκος να καταβάλλεται δεδουλευμένος ανά τρί­μηνο από τη λήψη του δανείου, με κυμαινόμενο επιτόκιο ίσο με το Euribor τριμήνου πλέον 0,25%.

– Προς αντιστάθμιση του κινδύνου από την διακύ­μανση του επιτοκίου των δανείων η Εταιρεία σύ­ναψε στις 3.7.2020, με την ίδια τράπεζα, σύμβα­ση ανταλλαγής επιτοκίων (Interest Rate Swap Transactions), διάρκειας έως 30.6.2026, με στα­θερό επιτόκιο.

– Την 1.11.2022 οι συμβαλλόμενοι συμφώνησαν να τερματίσουν πρόωρα την εν λόγω σύμβαση swap με άμεση καταβολή από την τράπεζα, στην εταιρεία Α ποσού € 1.500.000,00. Οι συμβάσεις των δανείων συνεχίζουν να υφίστανται.

– Ποιος είναι ο φορολογικός χειρισμός του εφάπαξ ποσού εσόδου των ευρώ 1.500.000,00; Πρόκει­ται για έσοδο της χρήσης που τερματίστηκε η σύμβαση και εισπράχθηκε το εν λόγω έσοδο ή θα πρέπει να επιμεριστεί ισόποσα στην τρέχου­σα και στις επόμενες χρήσεις βάσει της αρχικής σύμβασης swap, η διάρκεια της οποίας ήταν μέ­χρι 30.6.2026;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα είναι η εξής:

– Στις διατάξεις της παρ. 1 και 2 του άρθρου 42 του ν. 4172/2013, όπως ισχύουν ορίζεται ότι:

«1.Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των ακόλουθων τίτλων, καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρησης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων:

(…)

ε) παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα.

2. Ως παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα σύμφωνα με την περίπτωση ε’ της παραγράφου 1 νοούνται:

α) Τα συμβόλαια δικαιωμάτων προαίρεσης, τα συμβόλαια μελλοντικής εκπλήρωσης, οι συμβά­σεις ανταλλαγής (swaps), και οι προθεσμιακές συμβάσεις (forwards) που σχετίζονται με υποκεί­μενους τίτλους και ιδίως με:

1. κινητές αξίες ή άλλα περιουσιακά στοιχεία,

2. συναλλαγματικές ισοτιμίες,

3. επιτόκια ή αποδόσεις,

(…)».

– Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 42 του ν. 4172/2013: «Ως υπεραξία νοείται η διαφορά με­ταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολο­γούμενος και της τιμής πώλησης που εισέπραξε. Τυχόν δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την αγορά ή την πώληση των τίτλων συμπεριλαμβά­νονται στην τιμή κτήσης και την τιμή πώλησης.».

– Στην παρ. 2 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι:  «Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστη­ριότητα».

– Στην παρ. 4 του άρθρου 8 του ΚΦΕ ορίζεται ότι: «Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του(…)».

– Ειδικότερα, με την ΠΟΛ.1223/2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδη­μα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορο­λογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαί­ωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους.

– Στην παρ. 2 της ΠΟΛ.1032/2015 αναφέρεται μεταξύ των άλλων, ότι  στην έννοια του εισοδή­ματος από υπεραξία μεταβίβασης παραγώγων, όπως αυτά ορίζονται στην παράγραφο 2 του άρ­θρου 42, εμπίπτει και η υπεραξία κατά το κλείσι­μο θέσης επενδυτή η οποία προκύπτει κατά τη λήξη ή πριν τη λήξη της σύμβασης.

– Επίσης στην παρ. 9 της ίδιας ως άνω εγκυκλίου διευκρινίστηκε ότι, για τον προσδιορισμό του ει­σοδήματος από μεταβίβαση τίτλων που απο­κτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομι­κές οντότητες του άρθρου 45 του ΚΦΕ, καθώς και τα νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορο­λογική τους κατοικία στην ημεδαπή αλλά διατη­ρούν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, λαμ­βάνεται υπόψη το εισόδημα (υπεραξία) που προκύπτει με βάση τα τηρούμενα βιβλία της επι­χείρησης και τα αντίστοιχα παραστατικά, καθό­σον σε κάθε περίπτωση τα έσοδα που αποκτούν τα εν λόγω νομικά πρόσωπα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, και φορολο­γούνται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 του ΚΦΕ.

– Με την ΠΟΛ.1059/2015 διευκρινίστηκε ότι στα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν περιλαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων των νομι­κών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρ­θρου 45 του ν. 4172/2013 στην εύλογη αξία (ν. 4308/2014), δεδομένου ότι κατά τον ως άνω χρόνο δεν προκύπτει κανένα έσοδο από επιχει­ρηματική συναλλαγή για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, αλλά το όποιο έσοδο εισό­δημα θα προκύψει κατά τη ρευστοποίηση των υπόψη στοιχείων.

Από τον συνδυασμό των ανωτέρω προκύπτουν τα εξής:

– Το εισόδημα από παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα του άρθρου 42 του ν.4172/2013, που προέκυψε από την πρόωρη λήξη της σύμβασης swap θεωρείται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρ­θρου 47 του ν. 4172/2013.

– Το εισόδημα αυτό υπόκειται σε φόρο, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε., κατά το χρόνο τερματισμού της σύμβασης swap, αφού κατά το χρόνο αυτό συντρέχουν, σωρευτικά και οι δύο προϋποθέσεις, που τίθενται στο άρθρο 8 του ΚΦΕ, ήτοι:

α) έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους, αφού με την πρόωρη λή­ξη της σύμβασης swap ρευστοποιήθηκε το εν λόγω περιουσιακό στοιχείο και

β) έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους αφού συμφωνήθηκε η άμεση καταβολή του με τον τερματισμό της σύμβασης.

– Επομένως το σύνολο του εφάπαξ ποσού εσό­δου, που συμφωνήθηκε να εισπραχθεί με τον τερματισμό της σύμβασης swap, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στο φορολογικό έτος 01.07.2022-30.06.2023.

Νομοθεσία – Νομολογία

Ν. 4172/2013 άρθρα 8, 42, 47
ΠΟΛ.1032/2015
ΠΟΛ.1223/2015
ΠΟΛ.1059/2015   

ΠΗΓΗ:Taxheaven.gr